| 第四章 投 资
本章2002年试题的分数为10分左右，2003年试题的分数为10分,2004年试题的分数为8分。
从近考试试题看，本章内容非常重要且分数很高，试题的题型为计算及会计处理题和综合题。计算及会计处理题考核的是长期股权投资权益法的核算，主要的内容涉及以债务重组方式取得投资、长期股权投资账面价值的计算等。综合题考核的是长期股权投资与合并会计报表结合以及与会计差错更正的结合。
与2004年版教材相比，本章变化的主要内容有：
（1）追加投资产生的股权投资差额的会计处理；
（2）长期股权投资权益法核算其减值准备的会计处理。
第一节 、短期投资的概念：
短期投资通常是指易于变现，持有时间较短，不以控制被投资单位为目的投资。
短期投资的确认应符合两个条件之一：短期投资能公开交易且有明确市价；持有短期投资作为剩余资金存放形式，并保持其流动性和获利性。否则应作为长期投资核算。
一、短期投资取得时成本的确定
短期投资入账成本就是取得投资时的实际成本，包括实际支付的全部价款，及税金、手续费等相关费用。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、或已到期但尚未领取的债券利息，实际上是企业垫支的应收款项，应在“应收股利”或“应收利息”账户中单独核算，不构成短期投资成本。
二、短期投资持有期间取得的现金股利和债券利息
（一）、收到现金股利和债券利息的处理：
由于短期投资持有时间往往不超过一年，且价值变动风险较大，其未来变现后实现的损益带有不确定性，根据谨慎性原则和重要性原则，持有期间收到的现金股利或利息，一律不确认收益。其收益是随着短期投资的处置而确认。
1、原已计入应收项目，冲减应收项目。收到的现金股利，冲减“应收股利”；收到的利息，冲减“应收利息”。
2、投资后获得现金股利或利息，应冲减短期投资成本。这样处理使短期投资处置时的成本降低，即在处置时确认该部分收益。
三、短期投资的期末计价（成本与市价孰低法）
期投资应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。
计提短期投资跌价准备有以下三种方法：
①按投资总体计提。按投资总体计算的成本与市价孰低，是指按短期投资的总成本与总市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。
②按投资类别计提。按投资类别计算的成本与市价孰低，是指按短期投资的类别总成本与相同类别总市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。
③按单项投资计提。按单项投资计算的成本与市价孰低，是指按每一短期投资的成本与市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。
三种方法中，按单项投资计提最符合谨慎性原则。如果某项短期投资比重大（如占整个短期投资10%及以上），则必须按单项投资计提跌价准备。
成本与市价孰低法核算应设置短期投资跌价准备科目，作为短期投资科目的备抵科目。
这种方法在会计核算上与存货一章成本与可变现净值孰低法的原理相同，当期应提的跌价损失，计入当期损益。
短期投资跌价准备可按以下公式计算：
当期应提取的短期投资跌价准备=当期市价低于成本的金额-“短期投资跌价准备”科目的贷方余额
如果当期短期投资市价低于成本的金额大于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，应按其差额提取跌价损失准备；如果当期短期投资市价低于成本的金额小于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，应按其差额冲减已计提的跌价准备；如果当期短期投资市价高于成本，则应将已计提的跌价准备全部冲回。
假设A公司1999年、2000年、2001年年末短期投资资料如下： 1999年应计提短期投资跌价准备15 000元。
借：投资收益15 000
贷：短期投资跌价准备15 000
2000年末，应冲减“短期投资跌价准备”5 000元
借：短期投资跌价准备 5 000
贷：投资收益 5 000
2001年末，应冲减的短期投资跌价准备10 000元（以已计提的跌价准备为限），即
借：短期投资跌价准备10 000
贷：投资收益10 000
四、短期投资的处置
处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资收益。
在按总体计提或按类别计提的跌价准备时，如果部分处置投资,其计提的跌价准备应在月底作调整。在按单项计提的跌价准备时，如果部分处置投资,其计提的跌价准备应在处置时按比例结转。
短期投资的会计处理归纳如下表：
 screen.width-333)this.width=screen.width-333 border=0> 第二节、 长期股权投资
一、长期股权投资初始成本的确定
长期股权投资取得方式通常有两种：
（一）、证券市场购入其它公司股票成为股东。
（二）、以资产（货币资金、无形资产、其他实物资产）投资于其它公司成为股东。
长期股权投资成本取得时初始投资成本的确定：
取 得 方 式 长期股权投资初始投资成本入账价值
现金购入 买价＋相关税费
债务重组取得或以应收账款换入 不涉及补价 应收债权账面价值＋相关税费
支付补价 应收债权账面价值＋支付补价＋相关税费
收到补价 应收债权账面价值－收到补价＋相关税费
非货币性交易取得
不涉及补价 换出资产账面价值＋相关税费
支付补价 换出资产账面价值＋支付补价＋相关税费
收到补价 换出资产账面价值－收到补价＋应确认收益＋相关税费 以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款（包括支付的税金、手续费等相关费用），作为初始投资成本(但不包括：评估、审计、咨询费，也不包括已宣告未领取的现金股利)；实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额，作为初始投资成本。
1、以现金购入的：
初始成本＝价款＋相关税费－已宣告尚未领取的股利
2、抵债方式：
初始投资成本＝应收帐款的帐面价值(应收帐款的帐户余额－坏帐准备)＋相关税费±收到/支付的款项
3、非货币性交易：
支付补价的：初始投资成本＝换出资产帐面价值＋支付补价＋相关税费
收到补价的：初投成本＝换出资产帐面价值－收到补价±应确认损失/收益＋相关税费
4、由于追加投资，由成本法改为权益法核算的
初始投资成本＝追溯调整后的账面价值（不包括股权投资差额）＋追加投资成本
追加投资后由成本法改为权益法核算，应视同权益法核算在初始投资时就一直采用。投资企业首先对原有投资追溯调整，计算确定长期股权投资的“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”等明细科目金额，并对追溯调整的股权投资差额在追加投资前的持有期间进行摊销；然后以追加投资款和发生的相关税费，加上追溯调整后的原有投资账面价值（指“投资成本”、“损益调整”、“股权投资准备”明细科目合计数扣除长期投资减值准备的金额，不包括“股权投资差额”明细科目余额），作为追加投资后的初始投资成本，并计算追加投资时的股权投资差额，在此基础上确定投资企业新的投资成本。
二 新投资成本的确定
1、权益法下
新投资成本＝¬初始成本±股权投资差额
2、收到分配的属于投资前累积盈余的分配：
新投资成本＝¬初始成本－收到的现金股利
3、减少股份，由权益法转为成本法的
新投资成本＝¬按投资帐面价值结转
三、长期股权投资核算的成本法：
长期股权投资核算的成本法和权益法的适用范围：
企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算；企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。实务中还应按实质重于形式原则进行判断。
（一）、成本法的核算：
除追加投资、将应分得的现金股利或利润转为投资或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，作为当期投资收益。企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
需要注意的是，在投资以后，被投资方分来的现金股利或利润，可能是投资日以前的被投资方净利润的分配额，也可能是投资日以后被投资方新实现的净利润的分配额。投资收益的确认，从理论上来讲，应是投资日以后被投资方产生的净利润的分配额；投资日以前被投资方的净利润，在购买股权时，其价值已经隐含在股权的买价之中。所以，投资企业确认的投资收益，应仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，超过部分作为投资成本的收回，冲减投资成本。
投资年度以后，当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利润的累积数时，其差额即为累积冲减成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于投资后应得净利的累积数时，若前期还有尚未恢复的投资成本，则按尚未恢复数额先恢复投资成本，然后再确认投资收益。
投资年度以后获得现金股利或利润，应确认投资收益或冲减投资成本的金额，可用计算式计算：
应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本
当投资企业实得股利大于应得股利时，则应冲减初始投资成本的金额。
当本期应冲减初始投资成本的金额大于以前年度已冲减的投资成本，则继续冲减投资成本。
若本期应冲减初始投资成本的金额等于以前年度已冲减的投资成本，则本期应收股利均确认为本期投资收益。
若本期应冲减初始投资成本的金额小于以前年度已冲减的投资成本，则应部分恢复投资成本。确认本期投资收益。
当投资企业本期实得股利小于应得股利，则应将原已冲减的投资成本全部恢复到原投资成本为止。
举例说明如下：
甲企业*1年1月1日，以银行存款购入已公司发行在外的10%股份，并准备长期持有，采用成本法核算。已公司在甲公司投资后历年盈利及分配资料如下：（假定乙公司在每年末宣告并放股利）
单位：万元
 screen.width-333)this.width=screen.width-333 border=0> *1年会计分录为：
应收股利=80000×10%=8000元
因当年实现利润大于当分配现金股利，应全部确认为收益
会计分录为：
借：银行存款 8000
贷：投资收益 80000
*2年会计分录为
应收股利=200000×10%=20000元
应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本=(25-28)*10%-0=0.3
应确认收益为=20000-3000=17000
会计分录为：
借：银行存款 20000
贷：长期股权投资 3000
投资收益 17000
*3年会计分录为
应收股利数=80000*10%=8000
应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本=(31-36)*10%-0.3=0.2
应确认收益为=8000-2000=6000
会计分录为：
借：银行存款 8000
贷：长期股权投资 2000
投资收益 6000
*4年会计分录为
应收股利数=50000*10%=5000
应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本=(41-42)*10%-0.5=-0.4
应确认收益为=6000-(-4000)=10000
会计分录为：
借：银行存款 6000
长期股权投资 4000
贷：投资收益 10000
*5年会计分录为
应收股利数=50000*10%=5000
因累计实现利润超过累计分配利润，应把原冲减的投资成本全部恢复。应确认的收益为=5000-(-1000)=6000
会计分录为：
借：银行存款 5000
长期股权投资 1000
贷：投资收益 6000 四、长期股权投资的权益法
企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算。权益法下，长期股权投资账户是用来反映投资方在被投资企业所有者权益中所占有的份额。
权益法核算适用于形成控制、共同控制和重大影响关系的长期股权投资，但不包括：
1、投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响；
2、被投资单位已宣告破产或按法律程序进行清理整顿；
3、原采用权益法核算时被投资单位转移资金的能力受到限制或在严格的各种限制条件下经营。
控制，是指有经决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
具体表现为：
①投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本。
②投资企业虽然直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。如通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权；根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。这里所指的共同控制，仅指共同控制实体，不包括共同控制经营、共同控制财产等。
重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。当投资企业直接拥有被投资单位20%或以上至50%的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。此外，虽然投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本，但符合下列情况之一的，也应确认为对被投资单位具有重大影响：在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表；参与被投资单位的政策制定过程；向被投资单位派出管理人员；依赖投资企业的技术资料；以及其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。
在权益法下，长期股权投资核算应设置四个三级明细科目，即：
长期股权投资-------（投资成本）
（股权投资差额）
（损益调整）
（股权投资准备）
（一）投资成本明细账金额
＝投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例
（二）股权投资差额明细账金额的确定及股权投资差额核算应注意的问题
股权投资差额=初始投资成本-投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例
当股权投资差额计算结果为正数时，形成借方差额，计入“长期股权投资——被投资单位（股权投资差额）”科目。
借：长期股权投资——被投资单位（股权投资差额）
贷：长期股权投资——被投资单位（投资成本）
应注意的问题有：
股权投资借方差额应分期平均摊销，计入损益。
①合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；
②合同没有规定投资期限的，一般按不超过10年（含10年）的期限摊销。
注意特殊情况的处理：在确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资账面价值减至零时，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资单位实现净利润，投资企业恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销。累积计算股权投资差额的摊销期限时，应不包括暂停摊销期间。但在按合同规定的投资期限摊销的，应在恢复摊销以后的剩余期限内进行摊销。
借：投资收益
贷：长期股权投资——被投资单位（股权投资差额）
股权投资差额小于零时，即出现贷方差额时，记入资本公积-股权投资准备账户。
当股权投资差额计算结果为负数时，形成贷方差额，计入“资本公积――股权投资准备”科目。
借：长期股权投资——被投资单位（投资成本）
贷：资本公积――股权投资准备
本规定发布之前（2003年3月17日），企业对外投资已按原规定进行会计处理的，不再做追溯调整，对其余额应继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止；本规定发布之后，企业新发生的对外投资，按上述规定进行会计处理。
追加投资时产生的股权投资差额与原有股权投资差额的互抵或追加处理
1、初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额的，应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原股权投资借方差额按剩余年限一并摊销。
注意：根据上述规定，追加投资形成的股权投资借方差额是否与原有价差的摊余价值合并摊销，要视追加投资产生的借方差额是否重大来确定。如果金额重大应单独确定摊销年限（被投资企业的剩余经营年限或者按照投资方企业的会计政策确定的不超过10年的统一摊销年限。但如果使用统一摊销年限，应注意不能超出被投资企业的剩余经营年限）；如果金额不重大，也可以并入原有股权投资差额的摊余价值，在初次投资所形成的股权投资差额的剩余摊销年限内摊销完毕。
2、初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为贷方差额，则新产生的贷方差额应当首先冲减以前形成的股权投资借方差额的摊余价值，但以将借方差额冲减至零为限；冲减后尚有余额的，才确认为股权投资贷方差额，计入“资本公积—股权投资准备”。即：
如果本次追加投资新产生的贷差小于或者等于原有借差的摊余金额：
借：长期股权投资—投资成本
贷：长期股权投资—股权投资差额（按本次追加投资形成的股权投资贷差金额）
经上述处理后，尚余借差在规定的剩余摊销年限内继续摊销。
如果本次追加投资新产生的贷差大于原有借差的摊余金额：
借：长期股权投资—投资成本（按本次追加投资形成的股权投资贷差金额）
贷：长期股权投资—股权投资差额（将原有借差的摊余金额冲减到零）
资本公积—股权投资准备（平衡数）
3、初次投资为股权投资贷方差额，追加投资时产生股权投资借方差额的。追加投资产生的股权投资借方差额，应首先冲减已计入“资本公积—股权投资准备”的原贷方差额，但以当初产生的贷方差额为限；冲减后尚有余额的，才确认为股权投资借方差额，计入“长期股权投资—股权投资差额”，并按规定年限摊销。即：
如果本次追加投资新产生的借差小于或者等于原有贷差：
借：资本公积—股权投资准备
贷：长期股权投资—投资成本（按本次追加投资形成的股权投资借差金额）
如果本次追加投资新产生的借差大于原有贷差：
借：长期股权投资—股权投资差额（平衡数）
资本公积—股权投资准备（按对该被投资单位形成的原有贷差）
贷：长期股权投资—投资成本（按本次追加投资形成的股权投资借差）经上述处理后，所产生的借差在规定的摊销年限内摊销。
4、初次投资为股权投资贷方差额，追加投资时产生股权投资贷方差额的，按规定计入“资本公积—股权投资准备”。
借：长期股权投资—投资成本（按本次追加投资形成的股权投资贷差金额）
贷：资本公积—股权投资准备
注意：股权投资借贷方差额互抵，是针对同一被投资单位的多次投资所形成的股权投资差额而言的，对不同被投资单位投资形成的借贷方差额不得互抵。
(三) 损益调整明细账金额的确定及核算时应注意的问题
损益调整明细科目核算的是投资企业采用权益法核算后，按被投资单位当年实现净利润或发生的净亏损和投资持股比例计算应享有的份额或亏损分担额。
应注意的问题有：
在计算应享有被投资单位实现的净利润时，应扣除不能由投资企业享有的净利润部分。如中外合资经营企业实现的净利润可以提取一定比例的职工奖励及福利基金，提取后就转入流动负债，不再是所有者权益的内容，因此，投资单位不能对此进行损益调整。
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，除投资企业对被投资单位有其他额外的责任（如提供担保）以外，一般以投资账面价值减记至零为限，如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。
被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按表决权资本比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值（通过损益调整明细科目核算）。
1、被投资单位盈利
根据“被投资单位净利润×持股比例”计算享有份额：
借：长期股权投资——被投资单位（损益调整）
贷：投资收益
需要注意的是，对于外商投资企业，实现净利润应扣除两项内容：职工福利基金、奖励基金。
2、被投资单位亏损
根据“被投资单位净亏损×持股比例”确定分担份额：
借：投资收益
贷：长期股权投资——被投资单位（损益调整）
被投资单位发生净亏损需要注意的几个问题：
（1）长期股权投资账面价值冲减到零为限（包括长期投资减值准备）。这是因为有限责任公司的投资者以其出资额为限承担被投资单位的净亏损，当按持股比例计算承担的被投资单位净亏损超过了出资额，投资者最多只需负担出资额部分，因此，投资账面价值只减至零为限。
（2）长期股权投资账面价值减至零时，股权投资差额不再摊销。
（3）长期股权投资明细科目中，“投资成本”和“股权投资差额”一定为正数（借方余额），“损益调整”可正（借方余额）可负（贷方余额）。
投资的账面价值由“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”等明细科目和“长期投资减值准备”科目组成，被投资单位发生净亏损超过投资账面价值的，仍应继续冲减“损益调整”明细科目，而不冲减“投资成本”、“股权投资差额”及其他明细科目，此时“损益调整”明细科目会出现负数。 （四）股权投资准备明细科目
股权投资准备明细科目核算的是被投资单位非经营性所引起的所有者权益变动（主要是资本公积）的影响，而导致投资单位占被投资单位所有者权益份额的变动，投资单位应按持股比例调整相应的数额。
被投资单位其他所有者权益增减变化，主要是指被投资单位资本公积的变动，包括以下情形：
1、被投资单位接受资产捐赠；
2、被投资单位增资扩股形成资本溢价；
3、被投资单位外币资本折算差额；
4、被投资单位获得专项拨款转入资本公积；
5、被投资单位关联交易差价形成的资本公积。
投资企业应按持股比例计算享有的份额，记入“资本公积——股权投资准备”：
借：长期股权投资——被投资单位（股权投资准备）
贷：资本公积——股权投资准备
当企业处置长期股权投资时，原记入“资本公积——股权投资准备”科目的金额，应转入“资本公积——其他资本公积”科目。
（五）其他应注意的问题
1．投资企业投资后，因被投资企业的各种原因，如会计政策变更、会计差错等，按照会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的规定而调整前期留存收益的，投资企业也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，通过长期股权投资----（损益调整）明细科目核算；如果被投资单位调整前期资本公积的，投资企业应按投资持股比例调整资本公积，通过长期股权投资----（股权投资准备）明细科目和资本公积----股权投资准备明细科目核算。
如果被投资单位的上述变更产生于投资前，并将累积影响数调整投资前留存收益的，投资企业应按投资持股比例调整长期股权投资----（投资成本）科目和长期股权投资----（股权投资差额）明细科目的金额。
如果在投资后被投资单位仅就所有者权益各项目所作调整，并不影响所有者权益总额的变化，则长期股权投资账面价值保持不变。此时涉及明细科目的，在长期股权投资各明细科目中应作相应调整。
权益法的会计处理程序 ：
①投资取得时，按初始投资成本计价入账，增加长期股权投资的账面价值。其中：投资时投资企业在被投资单位所有者权益中所占有的份额，即“被投资单位所有者权益×投资持股比例”的金额记入“长期股权投资——股票投资（投资成本）”，初始投资成本与“被投资单位所有者权益×投资持股比例”的借方差额，记入“长期股权投资——股票投资（股权投资差额）”科目，贷方差额记入“资本公积——股权投资准备”。
②长期股权投资入账后因被投资单位损益原因引起的账面价值的调整。
当被投资单位当年度实现净利润时，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应享有的份额，调整增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期的投资收益。其基本会计分录：
借：长期股权投资——股票投资（损益调整）
贷：投资收益（被投资单位实现净利润×持股比例）
应注意的是：在计算应享有的被投资单位实现净利润的份额时，应扣除不能由投资企业享有的净利润部分。如外商投资企业实现的净利润可以提取一定比例的职工福利及奖励基金，提取的职工奖福基金不再属于所有者权益的内容。因此，投资单位不能将此部分确认为投资收益，调整增加投资账面价值。
③当被投资单位当年度发生亏损时，投资企业应按所持表决权资本的比例计算确认应分担的份额，调整减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期的投资损失。
其基本会计分录：
借：投资收益（被投资单位发生净亏损×投资企业持股比例）
贷：长期股权投资——股票投资（损益调整）
应注意的是：
第一，在确认被投资单位发生的净亏损应由投资企业分担的份额时，以投资账面价值减记至零为限。这里所指“投资账面价值”由“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”等明细科目和“长期投资减值准备”科目组成。如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。
第二，在确认被投资单位发生净亏损时，如果损益调整明细科目不够冲减，可以冲至损益调整明细科目出现负数，但不能冲减投资成本、股权投资差额及其他明细科目。
第三，确认被投资单位发生净亏损使得长期投资账面价值减记至零，且尚未摊销的股权投资差额停止摊销，直到被投资单位实现净利润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销。
④投资企业按被投资单位实现的净利润或发生的净亏损计算应享有的份额时，一般是按照会计年度终了时的持股比例计算确认投资损益。但若出现会计年度内投资持股比例发生变动，应分别按年初持股比例和年末持股比例分段计算所持股份期间应享有的投资收益，或根据投资持股期间加权平均计算。区别在于前者是以能够分段得到投资单位实现的净利润为前提，而后者则是适用在无法得到投资单位投资前和投资后所实现的净利润。加权平均持股比例的计算式是：
加权平均持股比例=原持股比例×当年投资持有月份/全年月份（12）+追加持股比例×当年投资持有月份/全年月份（12）
当被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按表决权资本比例计算的应分得的利润或现金股利，通过“损益调整”明细科目，冲减长期股权投资的账面价值。其基本会计分录：
借：应收股利（被投资单位宣告现金股利×投资企业持股比例）
贷：长期股权投资——股票投资（损益调整）
⑤长期股权投资入账后因被投资单位非损益原因引起的账面价值的调整、因被投资单位接受捐赠资产、对其他单位投资而形成的外币资本折算差额以及被投资企业接受拨款等所引起的所有者权益的变动，投资企业应作为股权投资准备，调整增加或减少长期股权投资账面价值，并增加或减少资本公积。其基本会计分录：
借：长期股权投资—
股票投资（股权投资准备）
贷：资本公积—股权投资准备（被投资单位资本公积的变动数×投资企业持股比例）
应注意的是：
被投资单位因接受捐赠资产等而形成的资本公积准备项目，投资企业按持股比例计算应享有的部分而形成的“资本公积——股权投资准备”，不得用来转增资本，需等到投资企业处置该项投资时，再将该项资本公积准备项目转入其他资本公积项目。其中，被投资单位接受捐赠的现金，投资企业按持股比例计算应享有的部分，也计入“长期股权投资——股票投资（股权投资准备）”科目和“资本公积——股权投资准备”科目。
当被投资单位增资扩股增加资本时，投资企业一方面进行追加投资，增加投资成本，同时对被投资单位因此而增加的资本溢价，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，调整增加长期股权投资账面价值，同时增加资本公积。
⑥投资企业投资后，因被投资单位的各种原因，如会计政策变更、会计差错等而调整留存收益的，投资企业也应按相关期间的投资比例计算调整留存收益。
发生长期股权投资核算方法的选择错误，事后进行更正，按会计差错的更正方法进行更正。如果是成本法改为权益法，如为重大的会计差错，应调整发现年度的年初留存收益，但股权投资差额应按投资时的投资成本与应享有投资时被投资企业净资产的份额计算。
具体调整项目包括：
（1）初始投资形成借方股权投资差额的，一是追溯调整投资收益和股权投资差额摊销额，从而调整发现年度的年初未分配利润；二是追溯调整的股权投资差额的摊余金额以及按享有的被投资企业的净损益的份额进行的损益调整，从而调整发现年度的长期股权投资账面价值的年初数。
（2）初始投资形成贷方股权投资差额的，一是追溯调整投资收益，从而调整发现年度的年初未分配利润；二是追溯调整贷方股权投资差额，从而调整发现年度的资本公积的年初数，以及追溯调整享有的被投资企业的净损益的份额，从而调整发现年度的长期股权投资账面价值的年初数。
⑦权益法下投资企业调整长期股权投资账面价值，仅仅发生在被投资单位所有者权益总额发生增减变动时，被投资单位所有者权益只发生内部结构变动时，如，提取法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积时，投资企业不需要做会计处理。
⑧处理长期股权投资时，应结转已计提的减值准备，尚未摊销的股权投资差额也应按比例结转，收到的处置收入与长期股权投资账面价值的差额确认为投资收益。原计入资本公积的准备项目的金额转入“资本公积——其他资本公积”科目。
成本法与权益法的转换：
适用情况当投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用权益法，改按成本法核算，按投资的账面价值作为投资成本；当投资企业对被投资单位的持股比例增加，或其他原因对被投资单位具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用成本法改按权益法，按追溯调整后确定的长期股权投资账面价值加上追加投资成本作为初始投资成本。并以此为基础计算追加投资后的股权投资差额。
长期股权投资从成本法改为权益法时：在追加投资时作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理，视同权益法核算在初始投资时就一直采用。对原有投资追溯调整，计算确定“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”等明细科目金额，并对追溯调整的股权投资差额在追加投资前的持有期间进行摊销（指借方差额，贷方差额计入“资本公积――股权投资准备”，不存在摊销问题）；然后以追加投资款和发生的相关税费，加上追溯调整后的原有投资账面价值（指“投资成本”、“损益调整”、“股权投资准备”明细科目合计数扣除减值准备的金额，不包括“股权投资差额”明细科目余额），作为追加投资后的初始投资成本，并计算追加投资时的股权投资差额，在此基础上确定投资企业新的投资成本。
因追溯调整而形成的股权投资差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内摊销；因追加投资新产生的股权投资差额，再按会计制度规定的年限摊销。即，股权投资差额应按批分别计算，分别摊销。但追加投资形成的股权投资差额金额不大，可以并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。处置长期股权投资时，未摊销的股权投资差额一并结转。
教材P90例21：A企业于1999年1月1日以520000元购入B公司股票，占B公司实际发行在外股数的10％，另支付2000元相关税费等，A企业采用成本法核算。 1999年5月2日B公司宣告分派1998年度的股利，每股分派0.1元的现金股利，A企业可以获得40000元的现金股利。 2000年1月5日，A企业又以1800000元购入B公司实际发行在外股数的25％，另支付9000元相关税费。至此持股比例达35％，改用权益法核算此项投资。如果1999年1月1日B公司所有者权益合计为4500000元，1999年度实现的净利润为400000元，2000年度实现净利润为400000元。 A企业和B公司的所得税税率均为33％。股权投资差额按10年平均摊销。
A企业的会计处理如下：
1、1999年1月1日投资时
借：长期股权投资——B公司 522000（520000＋2000）
贷：银行存款 522000
2、1999年宣告分派现金股利时
借：应收股利 40000
贷：长期股权投资——B公司 40000
3、2000年1月5日再次投资时
第一，对原按成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值
初次投资成本＝520000＋2000－40000＝482000（元）
初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝初次投资时被投资单位所有者权益×原持股比例＝（4500000－40000÷10％）×10％＝410000（元）
应追溯确认的股权投资差额＝初次投资成本－初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝482000－410000＝72000（元）
应追溯摊销的股权投资差额＝应追溯确认的股权投资差额÷全部摊销期限×追溯期＝72000÷10×1＝7200（元）
应追溯确认的股权投资差额摊余金额＝应追溯确认的股权投资差额－应追溯摊销的股权投资差额＝72000－7200＝64800（元）
应追溯确认的投资收益＝追溯期内被投资单位净损益×原持股比例＝400000×10％＝40000（元）累积影响数＝应追溯确认的投资收益—应追溯摊销的股权投资差额＝40000－7200＝32800（元）
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 410000
长期股权投资——B公司（股权投资差额） 64800
长期股权投资——B公司（损益调整） 40000
贷：长期股权投资——B公司 482000
利润分配——未分配利润 32800
第二，追加投资
借：长期股权投资—B公司（投资成本）
1809000（1800000＋9000）
贷：银行存款 1809000
第三，确定追溯调整后的初次投资成本（追溯调整的损益调整应作为追加投资时的初始投资成本）。
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 40000
贷：长期股权投资——B公司（损益调整） 40000
4、计算再次投资时的股权投资差额
股权投资差额＝1809000－（4500000－400000＋400000）×25％＝1809000－1125000＝684000（元）
借：长期股权投资——B公司（股权投资差额） 684000
贷：长期股权投资——B公司（投资成本） 684000
2000年应摊销额＝追溯确认的股权投资差额摊余金额÷（全部摊销期—追溯期）×当年摊销期＋追加投资后的股权投资差额÷全部摊销期×当年摊销期＝64800÷9＋684000÷10＝75600（元）
借：投资收益——股权投资差额摊销 75600
贷：长期股权投资——B公司（股权投资差额） 75600
5、计算2000年应享有的投资收益＝400000×35％＝140000（元）
借：长期股权投资——B企业（损益调整） 140000
贷：投资收益——股权投资收益 140000
总结注意的问题：
①、中止权益法核算时，对中止前实现的净损益，仍按权益法调整账面价值，确认投资收益 。
②、重大会计差错，应追溯调整。
③、因追加投资，由成本改为权益法的，对于新旧股权投资差额应分别计算、分别摊销。
④、被投单位因变更、更正等调整留存收益的，也按相应期间投资比例计算调整。如果被投资企业的会计政策变更、重大会计差错更正发生在投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。
六、股票股利：
所有者权益总额不变，只是内部项目之间的变动。投资企业不能确认为收益，只作备查登记。
七、长期股权投资的处置：
处置收入与账面价值的差额确认投资收益。部分处置时，其帐面价值与减值准备按比例结转确认投资收益。
企业处置长期股权投资的投资损益应当在符合股权转让条件时才能确认。相应地，企业购买股权也应当在符合股权购买条件时才能确认。
企业转让股权收益的确认,应采用与转让其他资产相一致的原则,即,以被转让的股权的所有权上的风险和报酬实质上已经转移给购买方,并且相关的经济利益很可能流入企业为标志。在会计实务中,只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时,才能确认股权转让收益。这些条件包括:出售协议已获股东大会(或股东会)批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分(一般应超过50%)；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。值得注意的是,如果有关股权转让需要经过国家有关部门批准,则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。
第三节 长期债权投资
一、长期债权投资取得时成本的确定
长期债权投资在取得时，应按取得时的实际成本作为初始投资成本。初始投资成本按以下方法确定： 以现金购入的长期债权投资，按实际支付的全部价款（包括税金、手续费等相关费用）减去已到付息期但尚未领取的债权利息，作为初始投资成本。如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期损益，不计入初始投资成本。
初始投资成本的确定
1、对于买价，如包含已到期尚未领取的利息，应剔除计入“应收利息”；尚未到期利息，计入投资成本（在“长期债券投资——应计利息”科目中核算）。
2、对于相关费用，根据重要性原则确定核算方法。金额较大，计入投资成本（“债券费用”明细科目），并在债券持有期间分期摊销（计入“投资收益”科目）；金额较小，计入“投资收益”。
二、科目设置
长期债权投资----债券投资（面值）
----（溢价）
-----（折价）
----（应计利息）
-----（债券费用）
应收利息：已到付息期但尚未领取的债券利息。
投资收益：金额较小的相关费用
注意：
一次还本分次付息应设“应收利息”科目；一次还本付息应设“长期债权投资—应计利息”科目。
购买债券要注意计息日购买，买价应不含利息；若是发行后购买，购买价可能会包含己计利息。
三、长期债券溢折价及利息的计提
（一）、溢折价的计算
在计算确定长期债券投资的溢折价时，用实际支付的款项扣除支付的款项中包含的利息（应收利息或应计利息）和实际支付的款项中包含的相关费用（计入债券初始投资成本或当期损益），其差额与购入的债券面值比较，若其差额大于债券的面值即为溢价，若其差额小于债券的面值即为折价。
即：溢价或折价=实际支付的款项-实际支付的款项中包含的利息-实际支付的款项中包含的相关费用-面值
（二）、溢折价的摊销
1、溢价摊销：应计利息收入（投资收益）=按票面利率计算的利息-溢价摊销数
2、折价摊销：应计利息收入（投资收益）=按票面利率计算的利息+折价摊销数
在采用直线法摊销溢折价时，每期溢折价的摊销数额相等。在实际利率法下，债券投资的每期应计利息收入等于债券的每期期初账面价值乘以实际利率。在溢价购入债券的情况下，由于债券的账面价值随着债券溢价的分摊而减少，因此所计算的应计利息收入随之逐期减少，每期按票面利率计算的利息大于债券投资的每期应计利息收入，其差额即为每期债券溢价摊销数，所以每期溢价摊销数随之逐期增加；在折价购入债券的情况下，由于债券的账面价值随着债券折价的分摊而增加，因此所计算的应计利息收入随之逐期增加，债券投资的每期应计利息收入大于每期按票面利率计算的利息，其差额即为每期债券折价摊销数，所以每期折价摊销数随之逐期增加。
溢折价的确定和摊销：
1、溢价或折价=全部价款—相关税费—应计利息—债券面值
2、直线法摊销：每期摊销额相等
3、实际利率法摊销：
溢价购入：债券账面价值逐期减少，摊销额逐期增加
折价购入：债券账面价值逐期增加，摊销额逐期增加。
（三）、持有可转换公司债券的企业，可转换公司债券在购买以及转换为股份之前，应按一般债券投资进行处理；当企业行使转换权利，将其持有的债券投资转换为股份时，应按其账面价值减去收到的现金后的余额，作为股权投资的初始投资成本。
在转换之前，记住要提足到转换时之前的长期债券投资的利息。
借：长期股权投资一A公司
贷：长期债权投资一可转换公司债券投资（面值）
一债券投资（应计利息）
（四）、处置长期债权投资时，按实际取得的价款与长期债权投资账面价值的差额，作为当期投资损益。
长期债券投资处置时应同时结转已计提的减值准备。
1、全部处置：应确认损益＝收取价款－账面价值（账面余额－减值准备）－应收利息
2、部分处置：按平均成本确定处置成本，并按相应比例结转减值准备。
(五) 、委托贷款
1、科目设置：“委托贷款”一级科目，下设“本金”、“利息”、“减值准备”二级科目
2、资产负债表中，按期限长短，分别在“短期投资”、“长期债权投资”反映。
四、长期投资减值
长期投资减值的判断 ：
1、减值准备的计提条件
①、有市价的
A、市价持续2年低于账面价值
B、该项投资暂停交易1年或一年以上
C、被投资单位当年发生严重亏损
D、被投资单位持续2年发生亏损
E、被投资单位清理、清算或有其他不能持续经营的迹象
②、无市价的
A、因政策环境变化，可能导致被投单位出现巨额亏损。
B、被投资单位产品不适应市场变化，导致财务状况发生严重恶化
C、被投单位因市场竞争，财务状况、现金流量发生严重恶化，如清理、清算 2、核算：（与坏账准备的核算原理是一样的）
①、跌价准备分投资项目计提
②、当期应提的跌价准备(=当期市价低于成本的金额—已提数),计入当期损益
借：投资收益—计提的长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资减值准备
③、已确认的损失的价值又得以恢复的，在已确认损失的范围内转回
④、处理时，涉及债务重组、非货币性交易的，同时结转已计提的减值准备。
3.长期投资减值的账务处理
企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。
可收回金额，是指企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。
已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。
4、股权投资差额与股权投资减值准备
如果该项长期投资存在股权投资差额，则处理比较复杂。
股权投资减值准备的计提处理
（1） 如该项投资存在股权投资贷方差额，且已计入资本公积，则在计提该项长期投资减值准备时，应首先冲减原已记入“资本公积—股权投资准备”科目的金额，如不足冲减，再计入投资收益。即：
① 如需计提的减值准备小于或等于该项长期股权投资的股权投资贷差所对应的资本公积：
借：资本公积—其他资本公积
贷：长期投资减值准备（按照需计提的减值准备）
② 如需计提的减值准备大于该项长期股权投资的股权投资贷差所对应的资本公积：
借：资本公积—其他资本公积（按照该项长期股权投资的股权投资差额所对应的资本公积）
投资收益—计提的长期投资减值准备（平衡数）
贷：长期投资减值准备（按照需计提的减值准备）
在减值准备计提时，凡是涉及到冲减“资本公积—股权投资准备”的，也应以对该被投资单位投资时形成的股权投资贷方差额计入资本公积的金额为限，不能冲减与其他被投资单位相关的“资本公积—股权投资准备”；对于同一被投资单位，如果既有因股权投资贷方差额形成的资本公积，又有因投资后被投资单位净资产发生增减变动（如接受捐赠等）而相应确认的资本公积，则在计提股权投资差额时，只能冲减因股权投资贷方差额形成的资本公积，不能冲减因投资后被投资单位净资产发生增减变动而相应确认的资本公积。
（2） 如该项股权投资存在借方差额，则所计提的减值准备首先冲减股权投资借差的摊余价值（视同股权投资差额的提前摊销），如不足冲减，则计入投资收益。
① 如果需计提的减值准备小于或者等于股权投资借差的摊余价值：
借：投资收益—股权投资差额摊销
贷：长期股权投资—股权投资差额（按照需计提的减值准备）
请注意上述分录中“投资收益”科目的明细科目是“股权投资差额摊销”而不是“计提的长期投资减值准备”。
经上述处理后，尚余的股权投资借方差额继续在剩余摊销年限内摊销。
② 如果需计提的减值准备大于股权投资借差的摊余价值：
借：投资收益—计提的长期投资减值准备（按照需计提的减值准备）
贷：长期股权投资—股权投资差额（按照该项长期股权投资的借方差额的摊余价值）
长期投资减值准备（平衡数）3、股权投资减值准备的转回处理
（1） 投资持有期间价值回升的处理
在转回已计提的股权投资减值准备时，应首先转回原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目（注意恢复的顺序与计提时相反），恢复的资本公积准备项目金额以原冲减的资本公积准备金额为限。会计分录如下：
① 如果需转回的减值准备小于或者等于当初已计入损益的减值：
借：长期投资减值准备（按应转回的长期投资减值准备）
贷：投资收益—计提的长期投资减值准备
② 如果需转回的减值准备大于当初已计入损益的减值：
借：长期投资减值准备（按应转回的长期投资减值准备）
贷：投资收益—计提的长期投资减值准备（按当初计提时计入投资收益的金额）
资本公积—股权投资准备（平衡数）
注意：
① 长期股权投资减值准备恢复时的处理顺序与计提时相反。计提减值准备时先冲减资本公积，不足冲减的部分计入投资收益；在恢复时，则应先恢复当初计入损益的减值，当初计入损益的减值全部恢复后，再恢复当初计提减值准备时冲减的资本公积准备项目。
根据财政部“问题解答二”的规定，减值准备的本期减少数要区分为“因资产价值回升转回数”和“其他原因转出数”两部分。
（2） 投资处置时的转出处理
如果企业已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时尚未完全恢复，应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的资本公积准备金额。会计分录如下：
借：银行存款、其他应收款等（按处置中实际收到或应收的价款）
长期投资减值准备（按被处置长期股权投资相关的减值准备金额）
贷：长期股权投资（按被处置长期股权投资的账面余额）
应交税金（按处置该项长期股权投资应付的除所得税以外的其他相关税费）
资本公积—股权投资准备（按当初计提减值准备时冲减的资本公积金额截至处置时尚未恢复的金额）
投资收益（平衡数）
同时，将与处置的股权投资相关的、已计入资本公积（股权投资准备）的金额，一并转入资本公积（其他资本公积）：
借：资本公积—股权投资准备
贷：资本公积—其他资本公积
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