| 第十六章 债务重组
本章2002年试题的分数为1分，2003年试题的分数为1.5分，2004年计算及会计处理题涉及本章。
从考试试题看，试题的题型包括单项选择题和计算及会计处理题。客观题考核的是债权人取得非现金资产入账价值的确定。计算及会计处理题考核的是债务重组与投资相结合的业务。
与2004年版教材相比，本章内容未发生变化。
第一节 债务重组概述
一、债务重组的概念:
指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
准则修订后，债务重组定义与原定义有以下不同：（1）没有将“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件；（2）债务重组不仅包括债权人作出让步的债务重组，还包括债权人未作出让步的债务重组。
其它相关定义为：
(1) 、或有支出，指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。
(2) 、或有收益，指依未来某种事项出现发生的收益。未来事项的出现具有不确定性。
(3) 、公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。
二、准则基本要求：
(一) 、企业应分清持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组的界限。
持续经营条件下的债务重组，是指债务重组双方在可预见的将来仍然会继续经营下去的情况下所进行的债务重组。非持续经营条件下的债务重组，则指债务人处于破产清算或企业改组等状态时与债权人之间进行的债务重组。
持续经营条件下的债务重组可按债权人是否作出了让步，再分为债权人作出了让步的债务重组和债权人未作出让步的债务重组。无论债权人是否作出了让步，债务重组准则均予涉及。
非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准则涉及的范围，其会计处理由相关的会计规范予以规定。
企业进行公司制改造时，情况比较复杂，有的情况属于持续经营，也有的情况不属于持续经营。无论哪种情况下发生的债务重组，债务重组准则均不涉及。
(二) 、企业应正确确定债务重组日。
债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
例1：①甲企业欠乙企业货款1000万元，到期日为1998年5月1日。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值900万元的商品抵债。甲企业于1998年5月20日将商品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，1998年5月20日即为债务重组日。
如果甲企业是分批将商品运往乙企业，最后一批运抵的日期为1998年5月30日，且在这一天办理有关债务解除手续，则债务重组日应为1998年5月30日。
②、沿用①的资料。如果乙企业同意甲企业以一项工程总造价为900万元的在建工程偿债，但要求甲企业继续按计划完成在建工程，那么债务重组日应为该项工程完工并交付使用，且办理有关债务清偿手续的当日。
③、沿用①的资料。如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本，甲企业于1998年5月25日办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明，则1998年5月25日即为债务重组日。 三、债务重组方式:
债务重组的方式包括：
（1）、以低于债务账面价值的现金清偿债务；
（2）、以非现金资产清偿债务；
（3）、债务转为资本；
（4）、修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；
例如，甲企业从乙企业购入一批原材料向乙企业开出一张面值为100万元、利率为3％、三个月期、到期日为20X1年5月31日的票据。由于资金周转暂时困难，甲企业无法在5月31日偿清到期的应付票据。经与乙企业协商，达成如下协议：将票据的期限延长到7月31日，并将债务的账面价值100.75万元（面值100万元和利息0.75万元）减至90万元（既减面值，又减已欠利息），延期内票据不计利息。这就属于修改其他债务条件进行债务重组。如果甲企业与乙企业达成的重组协议为：将票据的期限延长到7月31日，并将已欠利息0.75万元免除，延期内票据不计利息，也属于修改其他债务条件进行债务重组。
（5）、以上两种或两种以上方式的组合。
需要说明的是，下列列举的情况不能按债务重组进行会计处理；
（1）、债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权，属于正常条件下的可转换债券的转换，不属于债务重组。
（2）、债务人破产清算时发生的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，也不能按本章规定的持续经营条件下的债务重组进行会计处理。
（3）、债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股权投资，不属于债务重组。
（4）、债务人借新债偿旧债，也不属于债务重组。
（5）、债务人以非现金资产抵偿债务（含债务重组中非现金资产抵偿债务）后，又按协议约定日后回购或回租所抵偿债务的非现金资产的，也不属于债务重组，不能按债务重组的规定进行会计处理。
第二节 债务重组的会计处理
一、以低于债务账面价值的现金清偿债务
债务人的会计处理：
以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。
债务人的处理
借：应付账款
贷：银行存款
资本公积－其它资本公积 债权人的会计处理：
以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失（营业外支出）。
债权人的处理
借：银行存款
坏账准备
营业处支出－债务重组损失
贷：应收账款
需要注意的是，根据财政部会计制度讲解规定，在债权人已对重组债权计提了坏账准备的情况下，如果实际收到的现金余额大于重组债权的账面价值，债权人应按实际收到的现金，借记银行存款科目，按该项重组债权的账面余额，贷记应收账款、其他应收款等科目，按其差额，借记坏账准备科目。期末，再调整对该项重组债权已计提的坏账准备。
如果企业滥用会计估计，不恰当地计提了坏账准备，应作为重大会计差错，按重大会计差错的规定进行账务处理。
二、以非现金资产抵偿某项债务
债务人的会计处理：
以应付债务账面价值和抵债的非现金资产账面价值为基础进行调整，计算确定应记入营业外支出或资本公积账户的金额。
债务人的处理：
借：应付账款
营业外支出-债务重组损失
(或贷：资本公积－其它资本公积)
贷：各种资产
应交税金
债权人的会计处理：
以应收债权账面价值为基础进行调整，计算确定受让资产入账价值。
如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。
债权人的处理
借：各种资产
应交税金
坏账准备
贷：应收账款
营业处支出－债务重组损失 三、债务转为资本
债务人的会计处理：
以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额和应支付的相关税费的差额，确认为资本公积。
债务人的处理
借：应付账款
贷：股本
资本公积-股本溢价
债权人的会计处理 ：
以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费作为受让的股权的入账价值。
上述重组中，如果涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。
债权人的处理
借：长期股权投资
坏账准备
贷：应收账款
四、修改其他债务条件
债务人的会计处理：
以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。
如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。
①、不附或有条件的债务重组
债务人的处理
借：应付账款
贷：应付账款-债务重组
资本公积-其它资本公积
②、附或有条件的债务重组
出于谨慎原则，债务人将或有支出计入重组金额中，如到期未付，转资本公积。
对于债权人或债务人，重组金额大于原账面的，暂不处理，待实际收回时，冲减财务费用。 债权人的会计处理 ：
以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失（营业外支出）；
如果未来应收金额介于重组债权的账面价值和账面余额之间，应将重组债权的账面余额调整到未来应收金额，并同时冲减坏账准备；如果重组债权的账面余额等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。
①、不附或有条件的债务重组
债权人的处理
借：应收账款-债务重组 (重新入账)
坏账准备 (先减坏账准备)
营业外支出-重组损失(不够减时入本期损益)
贷：应收账款 (旧账冲平)
对于债权人或债务人，重组金额大于原账面的，暂不处理，待实际收回时，冲减财务费用。
②、附或有条件的债务重组
出于谨慎原则，债权人的重组金额中不包含或有收入，实际收到时再计入营业外收入。
如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，作为当期收益处理。
五、混合重组方式：
债务人的会计处理：
(1) 、以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产抵偿债务的规定进行处理。
(2) 、以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本的规定进行处理。
(3) 、以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件的规定处理。
债权人的会计处理：
以混合重组方式进行债务重组的，债权人应分别以下情况处理：
(1) 、以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产抵偿债务的规定进行处理。
(2) 、以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的金额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。
上述重组中，如果涉及多项非现金资产、多项股权，应在按上款规定计算确定的各自入账价值范围内，分别以非现金资产抵偿债务、债务转为资本的规定进行处理。
(3) 、以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额，先分别按以非现金资产抵偿债务、债务转为资本的规定进行处理，再按修改其他债务条件的规定进行处理。 需要说明的是：
第一，在混合重组方式下，债务人和债权人在进行会计处理时，应依据债务清偿的顺序，一般情况下，应先考虑以现金清偿，然后是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。
第二，在混合重组方式中，存在以非现金资产、债务转为资本方式清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如果非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值；如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行会计处理。
债务重组会计处理应注意的几个问题：
（一）、正确确定债务重组日是进行会计处理的前提，只有在债务重组日条件下，才能按照上述债务重组的会计处理进行处理。
（二）、在混合重组方式下，假定按照债务重组协议规定，债务人先以固定的资产清偿部分债务，其余债务等待其后再以现金偿还，则债权人接受的债务人用以清偿债务的固定资产，因当按照协议规定的清偿债务的金额入账。
（三）、未支付的或有支出，待结算时一般应转入资本公积。
第十七章 非货币性交易
本章2002年试题的分数为3分，2003年试题的分数为1分。
从考试试题看，试题的题型包括单选题、多选题和综合题。客观题考核的是与非货币性交易有关的一些基本概念，主要包括：
（1）货币性资产的概念；
（2）非货币性交易损益的计算；
（3）非货币性交易的概念等。综合题是借款费用、债务重组和非货币性交易结合的题目。
2005年教材与上年相比，本章变化内容：收到补价时应确认损益的计算中，不包含应交的增值税和所得税。
第一节 非货币性交易概述
一、非货币性交易的概念
是指交易双方以非货币性资产进行的交换（包括股权换股权，但不包括企业合并中所涉及的非货币性交易）。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。
非货币性交易中，有时可能涉及少量的货币性资产。准则提出了一个参考比例，即，如果收到(或支付)的货币性资产占换出资产公允价值的比例（或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）不高于25％（小于等于25％），仍视为非货币性交易；如果这一比例高于25％，则视为货币性交易。
二、货币性资产和非货币性资产的概念
（一）货币性资产
是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
（二）非货币性资产
是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
第二节 非货币性交易会计处理
一、 非货币性交易核算的一般原则：
企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。用公式表示为：
换入资产入账价值=换出资产账面价值＋应支付的相关税费
以换出资产账面价值为基础进行调整，计算确定换入资产入账价值。
二、非货币性交易会计处理
(一)、不涉及补价的会计处理
换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋相关税费
需要说明的是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，仍应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，期末再按资产减值的有关规定进行会计处理；如果换入资产的公允价值低于换出资产的账面价值，仍应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，期末再按资产减值的有关规定进行会计处理。
这里所讲的“账面价值”，一般为资产的账面余额扣除有关资产减值准备金额后的净值。其中，“账面余额”是指账户在期末的实际余额，即，账户未扣除相关资产减值准备之前的余额。例如，存货的账面价值，就是存货的账面余额扣除有关存货跌价损失准备后的金额；不准备持有至到期的债券投资的账面价值，就是债券投资的面值，加应收利息，再加（或减）未摊销溢价（或折价）后的金额，扣除有关长期投资减值准备金额后的金额。
对于非货币性交易中发生的增值税(进项税额)，应区别不同情况进行会计处理；除增值税以外的其他税金，应作为换入资产的入账价值。例如，如果非货币性交易涉及的非货币性资产是固定资产，则有关增值税(进项税额)应计入固定资产成本；如果非货币性交易涉及的非货币性资产的存货，则有关增值税(进项税)应单独记入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目；换入资产入账价值=换出资产账面价值＋税费 -单独入帐增值税(进项税)
(二)、涉及补价情况下的非货币性交易
在涉及补价情况下货币性交易和非货币性交易的划分
收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值≤25%
支付补价的企业：支付的补价÷（支付的补价＋换出资产公允价值）≤25%
1. 支付补价的企业，应当以换出资产账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。基本原则是以换出资产的账面价值，加上支付补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。用公式表示为： 换入资产入账价值 ＝ 换出资产账面价值 + 支付补价 + 应支付的相关税费 －单独入帐增值税(进项税)
2. 收到补价的企业，应按如下公式计算确定换入资产的入账价值和应确认的损益。
应确认收益
＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加）
＝（1－换出资产账面价值÷换出资产公允价值）×补价－（应交的税金及教育费附加÷换出资产公允价值×补价）
＝（换出资产公允价值－换出资产账面价值－应交的税金及教育费附加）÷换出资产公允价值×补价
如果按上述公式计算的金额为负数，则应确认非货币性交易损失，记入营业外支出账户。
根据上述公试可知收到补价不能确认为收益部分应为：
＝（换出资产账面价值＋应交的税金及教育费附加）÷换出资产公允价值×补价 (该公式也可理解为：应确认的收益＝换出资产的增值部分÷换出资产的公允价值×收到的补价, 换出资产账面价值中，相当于换出资产的增值部分占换出资产公允价值的比例部分，其盈利过程已经完成，相应比例的补价部分应该确认为收益。)
换入资产入账价值＝换出资产账面价值－补价＋应确认的损益＋应支付的相关税费
在非货币性交易中，若收到存货存在增值税进项税，应采取“先扣后分”的原则，将需单独入帐的增值税进项税扣除，再将剩余价值在收到多项非现金资产之间按照换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额（此时公允价值总额不包括增值税）的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
四、关于非货币性交易的披露
按照准则的要求，企业应在财务会计报告中披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。
（1）、非货币性交易中换入、换出资产的类别，是指企业在非货币性交易中，以什么资产与什么资产相交换。
（2）、非货币性交易中换入、换出资产的金额，是指非货币性交易中换入、换出资产的公允价值、补价、应确认的收益以及换出资产的账面价值。
第十八章 会计政策、会计估计变更
和会计差错更正
第一节 会计政策及其变更
一、会计政策概述
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。包括合并政策、外币折算、收入确认的原则和方法、所得税会计处理方法、存货计价方法、长期投资核算方法、坏账损失核算方法、借款费用处理方法等。
会计报表中应披露的会计政策
①合并政策、②外币折算、③收入确认的原则和方法、④所得税政策、⑤存货的计价方法、⑥长期投资的核算、⑦坏账损失的核算、⑧借款费用的核算。
应注意的是，反映会计信息质量方面的一般会计原则不是企业的会计政策。如客观性原则、及时性原则、可比性原则、一贯性原则、实质重于形式原则等，就不属于企业的会计政策。
二、会计政策变更
会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 在下述两种情形下企业可以变更会计政策：
法律法规要求变更，者变更后财务状况、经营成果和现金流量信息更可靠和更相关时，企业可以变更会计政策。
（1） 当法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。
（2）或变更会计政策以后，能够使企业所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
注意：除法律或会计制度、会计准则等行政法规、规章要求变更会计政策应当按照规定执行和披露外,企业因满足上述第二条要求变更会计政策时,必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性,并说明变更会计政策后,能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。对会计政策的变更,企业仍应经股东大会(或股东会)或董事会,或类似机构批准。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性,或者未重新经股东大会(或股东会)或董事会,或类似机构批准擅自变更会计政策的,或者连续、反复地自行变更会计政策的,视为滥用会计政策,按照重大会计差错更正的方法进行处理。
上市公司的会计政策目录及变更会计政策后重新制定的会计政策目录,除应当按照信息披露的要求对外公布外,还应当报公司上市地交易所备案。未报公司上市地交易所备案的,视为滥用会计政策,按照重大会计差错更正的方法进行处理。
企业作出的会计估计及其变更的程序、备案、披露等,比照上述原则办理。
以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更：
（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。
（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
三、会计政策变更的会计处理方法
（一）追溯调整法
追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
会计政策变更的累积影响数，是以下两个金额之间的差额：
（1）在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的年初留存收益金额；
（2）变更会计政策当年年初的留存收益金额。
一般来说，会计政策变更不会影响以前年度应交所得税的变动。因此，若所得税采用应付税款法核算，则不考虑差异的所得税影响金额；若所得税采用纳税影响会计法核算，同时存在时间性差异，则应考虑差异的所得税影响金额。
追溯调整法的运用步骤：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
②计算两种会计政策下的差异；
③计算差异影响所得税的金额；
④确定以前各期的税后差异；
⑤计算会计政策变更的累积影响数。
第二步，进行相关的账务处理；
第三步，调整会计报表相关项目；
第四步，附注说明。
（二）未来适用法
未来适用法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间所发生的交易或事项的方法。即，不计算会计政策变更的累计影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益。只在变更当年采用新的会计政策。
企业在选择会计政策变更处理方法时，除法律法规规定外,只要会计政策变更累计影响数能合理确定，应该采用追溯调整法。
四、会计政策变更的会计处理方法的选择
（一）法律或会计准则要求变更的：
①、国家或会计准则同时发布相关会计处理办法：按其规定执行；
②、没有规定相关的会计处理办法：追溯调整法。
（二）若会计政策变更累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。
变更会计政策后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。应采用追溯调整法。
（三）如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，可采用未来适用法进行会计处理。
五、会计政策变更的披露
1、变更的内容和理由。
2、变更的影响数，主要包括：采用追溯调整法时会计政策变更的累积影响数、会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额。
3、累积影响数不能合理确定的理由。
第二节 会计估计及其变更
一、会计估计概述
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
需要估计的项目通常有：坏账、存货毁损全部或部分陈旧过时，固定资产耐用年限和净残值，无形资产受益期限，或有损失等。
二、会计估计变更的会计处理方法
企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：
1、赖以进行估计的基础发生了变化；
2、取得了新的信息，积累了更多的经验。
对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。
会计实务中，如果不易分清会计政策变更和会计估计变更，则应按会计估计变更进行会计处理。
三、 会计估计变更的披露：
①、变更的日期、内容和理由
②、变更的影响数(包括损益影响数和其它项目影响数)
③、变更的影响数不能确定的理由。 第三节 会计差错更正
一、会计差错
会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。
会计差错的原因：
①、 会计政策使用上的差错，
②、 会计估计上的差错，
③、 其他差错。
会计差错更正的会计处理分别不同情况采用不同的处理方法： 滥用会计政策和会计估计及其变更，是指企业在具体运用国家统一的会计制度所允许的会计政策，以及企业在具体运用会计估计时，未按照规定正确运用或随意变更，从而不能恰当地反映企业的财务状况和经营成果的情形。主要表现形式有：
1、对按国家统一的会计制度规定应计提的各项资产减值准备，未按合理的方法估计各项资产的可收回金额（或可变现净值），从而多计提资产减值准备的。
2、企业随意变更其所选择的会计政策。
3、企业随意调整费用等的摊销期限。
4、属于滥用会计政策和会计估计的其他情形。
按照企业会计制度的规定，滥用会计政策和会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正。
二、会计差错更正的会计处理
（一）、企业对于发现属于当期的会计差错，应当调整当期相关项目。
（二）、本期发现前期的非重大会计差错，只调本年与其相同的相关项目；
为简化，非重大会计差错不调整资产负债表年初数、利润表和利润分配表上年数。
(三) 、 以前年度的重大会计差错,调整期初留存收益、会计报表相关项目的期初数。
(四)、属于资产负债表日后事项的，按日后事项原则处理。
1.与资产负债表日后事项无关
（1）发现与以前期间相关的非重大会计差错，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。
（2）企业发现与以前期间相关的重大会计差错,如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。即调整发现当期资产负债表年初数、利润表和利润分配表上年数相关项目数字。
在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益（利润分配表中的年初未分配利润）,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
2.与资产负债表日后事项有关（属于重要内容）
（1）年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理。即应调整报告年度利润表和利润分配表的本期数（利润表本年累计数、利润分配表本年实际数）和资产负债表的期末数。
（2）年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度以前年度的重大会计差错，应当调整以前年度的相关项目。即调整报告年度利润表和利润分配表的上年数（如果涉及）、报告年度资产负债表的年初数和期末数相关项目以及报告年度利润分配表本期数中的年初未分配利润和未分配利润。
值得说明的是，本期发现的前期重大会计差错是否调整应交所得税、递延税款和所得税费用是考生较为关注的问题。其处理原则是：
（1）按题目要求去做；
（2）若题目未做说明，当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整。当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整；
（3）若所得税采用纳税影响会计法核算，同时调整事项涉及时间性差异的调整，则应考虑递延税款和所得税费用的调整。
（三）企业滥用会计政策和会计估计变更，应当作为重大会计差错进行会计处理。
三、会计差错更正的披露
企业除了对会计差错进行会计处理外，还应在会计报表附注中披露以下内容：
（1）重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项、原因和更正方法。
（2）重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。
涉及所得税的总结：
首先，根据题目假定条件，题目怎样假定就怎样做。
其次，按照以下原则处理：
一、会计政策变更
1、会计政策变更不调整应交税金；
2、如果会计和税法的处理口径不一致，会计采用应付税款法核算，则不调整应交税金和所得税费用；
3、如果会计和税法的处理口径不一致，所得税采用纳税影响会计法核算，同时存在时间性差异，则应该调整递延税款和所得税费用。
二、资产负债表日后事项和会计差错更正
1、如果会计和税法的处理口径是一致的，应该调整应交税金和所得税费用；
2、如果会计和税法的处理口径不一致，会计采用应付税款法核算，则不调整应交税金和所得税费用；
3、如果会计和税法的处理口径不一致，会计采用纳税影响会计法核算，则应该调整递延税款和所得税费用。
例题:某企业于1998年12月10日取得并于当月投入使用的一项固定资产，该固定资产原值为310000元，预计使用年限为5年，预计净残值为10000元，用平均年限法计提折旧。该企业于2002年决定将上述固定资产计提折旧的方法改为双倍余额递减法，所得税核算采用纳税影响会计法，所得税税率为33％。按净利润的10％提取法定盈余公积金，5％提取法定公益金。
要求：（1）填列会计政策变更累积影响数计算表
累积影响数计算表  screen.width-333)this.width=screen.width-333 border=0>
（2）对上述事项进行会计处理 （3）填列2002年度会计报表相关项目调整表 单位：元
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答案：（1）确定累积影响数
累积影响数计算表
 screen.width-333)this.width=screen.width-333 border=0> （2）进行账务处理
借：利润分配－未分配利润 42236.8
递延税款 20803.2
贷：累计折旧 63040
借：盈余公积－一般盈余公积 4223.6
－公益金 2111.8
贷：利润分配－未分配利润 6335.4 （3）填列2002年度会计报表相关项目调整表 单位：元
 screen.width-333)this.width=screen.width-333 border=0> 年初未分配利润调减数＝（42880＋9648）×85％＝44648.8 元
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